LE PRORATA DE DEDUCTION DE LA TVA :
DEMYSTIFICATION D’UN MYTHE

Beaucoup de polémiques ont été soulevées par le sujet du prorata de TVA, comme s’il s’agissait d’un sujet extrêmement complexe, strictement réservé à une élite de professionnels et d’académiciens. Mais la vérité est, que c’est un sujet relativement simple à concevoir, à condition d’en détenir les clés et de procéder de manière organisée et réfléchie.

I- SOURCES LEGALES  DU PRORATA DE TVA ET DEFINITIONS :

Les articles 101, 102, 103 et 104 du Code général des Impôts fixent les  modalités de détermination du montant de la TVA déductible autorisée. Les dispositions combinées de ces 4 articles permettent d’appréhender:

- d’une part, la distinction entre l’assujetti total qui acquitte la taxe sur l’ensemble de ses activités, et l’assujetti partiel qui effectue parallèlement à des opérations taxables,  des opérations exonérées mais sans droit à déduction et des opérations situées hors champ d’application de la T.V.A..

- d’autre part, la distinction entre les immobilisations et les autres biens et services, les deux catégories donnant droit à déduction.

Ainsi, pour les assujettis totaux, ou pour ceux qui exercent exclusivement des activités exonérées ou bénéficiant du régime suspensif, en vertu des articles 92  et 94 du CGI, la somme de toutes les taxes ayant grevé le prix de revient sont complètement déductibles de la TVA collectée, sans aucun abattement, ou restriction.

Quand aux assujettis partiels, un pourcentage de référence est déterminé en fonction de la part des opérations passibles de la taxe, dans l’ensemble du chiffre d’affaires, afin de minorer la taxe déductible. Ce pourcentage de déduction, appelé aussi ‘’ prorata’’,  s’applique également aux immobilisations amortissables ouvrant droit à déduction, à condition que ces dernières soient conservées  pendant une durée de 5 années minimum, à compter de la date d’acquisition.
"Prorata" est une expression latine qui s'écrit en un seul ou en deux mots invariables, elle signifie «  en proportion de... » (Dictionnaire de la langue française). Elle est notamment utilisée dans la locution " prorata temporis" (en fonction du temps écoulé) ou « prorata parte » (en fonction de la valeur de la part de chacun des co-indivisaires ou des associés, ou des débiteurs solidaires, selon le cas), ou encore « prorata capita » en proportion du capital, ou enfin selon un mélange de deux de ces prorata appelé  « prorata mixte ».

II-Les règles  techniques du prorata  DANS LE CONTEXTE DE LA tva :

Le prorata est expressément cité à l’article 204 du Code général des Impôts. Ce pourcentage s’applique dans le calcul des déductions susceptibles d’être pratiquées par les assujettis partiels. Son utilisation est générale, et  touche aussi bien les immobilisations que les biens non amortissables et les services.
Il s’agit, en fait, d’un  pourcentage de déduction autorisé sur les TVA ayant grevé, le prix d’achat des immobilisations servant à produire des biens et services taxables, exonérés  avec droit à déduction, ou bénéficiant du régime suspensif, ainsi que le prix d’achat des intrants concernant ces mêmes biens et services.
La logique du prorata,  est de ne pas permettre la déduction des t.v.a., payées sur les achats et les immobilisations,  impliqués dans le processus de production de biens ou de services hors champ d’application de la t.v.a., ou exonérés sans droit à déduction (article 91 du CGI). Or cette distinction est souvent impossible à faire, simplement en analysant les factures d’achats, car les immobilisations, les matières et les fournitures taxables, servent aussi bien à la production, de biens et services taxables, exonérés avec droit à déduction ou sous couvert du régime suspensif (en l’occurrence ouvrant droit à déduction), que de biens et services hors champ d’application de la t.v.a.(principalement les activités agricoles) ou exonérés, mais sans droit à déduction (art .91 du CGI). D’où l’élaboration, par le législateur, d’un pourcentage des déductions, dans le but de transférer cette hétérogénéité du chiffre d’affaires (taxable, exonéré, sous couvert du régime suspensif, ou hors champ d’application de la t.v.a.),  au niveau de la déductibilité de la taxe ayant grevé les charges d’exploitation et les immobilisations, n’ouvrant pas droit à déduction en totalité.
Selon l’article 104 du CGI : « Pour les assujettis effectuant concurremment des opérations taxables et des opérations situées en dehors du champ d'application de la taxe ou exonérées en vertu des dispositions de l'article 91 ci-dessus, le montant de la taxe déductible ou remboursable est affecté d'un prorata de déduction calculé comme suit :

- au numérateur, le montant du chiffre d'affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des opérations imposables, y compris celles réalisées sous le bénéfice de l'exonération ou de la suspension prévues aux articles 92 et 94 ci-dessus ;

- au dénominateur, le montant du chiffre d'affaires figurant au numérateur augmenté du montant du chiffre d'affaires provenant d'opérations exonérées en vertu de l'article 91 ci-dessus ou situées en dehors du champ d'application de la taxe.

Ainsi, ce pourcentage est le résultat  d’une fraction qui comporte:

AU NUMERATEUR  :   CA. soumis à la TVA T.T.C. + C.A. exonéré avec droit à déduction ou bénéficiant du  régime suspensif (Art. 92 et 94 du CGI).
 + la T.V.A. virtuelle sur le C.A. exonéré avec droit  à déduction ou bénéficiant du régime suspensif.  
                                  
AU DENOMINATEUR:   (C.A. global T.T.C. au numérateur) +  CA provenant d’opérations exonérées sans droit à déduction (article 91 du CGI) ou bien hors champ d’application de la TVA (activités agricoles)

                     Numérateur
                     ___________ X  100  =   pourcentage de déduction = PRORATA
                                     
                     Dénominateur

Soit plus simplement :

P = CA TTC des opérations taxables
------------------------------------------------------------------------------------------------------=  Prorata
CA TTC des opération taxables + CA des opérations non taxables

Toujours dans le texte de l’article 104 du CGI, on trouve : « Les sommes à retenir pour le calcul du prorata visé ci-dessus comprennent non seulement la taxe exigible, mais aussi pour les opérations réalisées sous le bénéfice de l'exonération ou de la suspension visées aux articles 92 et 94 ci-dessus, la taxe sur la valeur ajoutée dont le paiement n'est pas exigé… »
Et c’est précisément cette taxe sur la valeur ajoutée dont le paiement n’est pas exigé, à laquelle on donne communément la dénomination de TVA virtuelle, car elle est nécessaire au calcul du prorata de la TVA sans pour autant être réelle.

En outre, il est vrai que le calcul de cette TVA virtuelle du prorata prête parfois à confusion. C'est pourquoi il est utile de faire certaines analyses et approfondissements à ce sujet :

Primo: Cette TVA VIRTUELLE ne concerne que les exonérations avec droit à déduction et les exonérations relatives au régime suspensif, quand aux exonérations sans droit à déduction et aux opérations hors champ d'application de la TVA, on ne calcule aucune TVA virtuelle dans leur cas, dans la formule du prorata de déduction.

Secundo: Beaucoup se posent la question de savoir, à quel taux on va calculer cette TVA virtuelle, sachant que la base imposable est exonérée avec droit à déduction ou suspendue. Pourtant le problème ne se pose même pas, puisque la totalité de ces produits sont taxables dans le régime normal et le fait exonérateur avec droit à déduction n'est pas la nature du produit mais la destination du produit. Ainsi par exemple une machine ou un produit phytosanitaire dans une situation ordinaire est taxable au taux normal, mais il devient exonéré avec droit à déduction dès qu'il est destiné à un usage agricole ou bien en tant que bien d'investissement au cours des 24 premiers mois d'activité du contribuable. Autre exemple, tous les produits et services exportés qui sont taxables à leur taux respectifs lorsqu'ils ne sont pas exportés.

Certains diront, et ils auront raison que le régime fiscal d'une entreprise à l'égard de la TVA est déterminé premièrement d'après la nature de son activité et de sa production et puis par sa destination. Et que ce qui vient en premier c'est toujours la nature de la marchandise ou du produit, puis la destination de ce produit (en fonction de la stratégie générale du gouvernement, comme par exemple le secteur de l'agriculture qui est toujours couvert par l’exclusion du champ de la TVA).

Mais dans la situation précise du prorata de la TVA, je ne parle pas du régime fiscal commun des entreprises mais du fait exonérateur auquel est subordonné la déductibilité de la TVA avec droit à déduction (et pas du tout relevant du régime suspensif), dans le contexte de la problématique de la détermination de la TVA VIRTUELLE entrant dans le calcul du prorata. Et dans ce cas précis, et dans ce contexte précis, il y' a une nuance à relever qui donne la prédominance à la notion de destination du produit par rapport au concept nature du produit, indépendamment de la nature de l'activité du contribuable concerné. C'est une nuance dans la nuance pour mieux saisir la problématique posée des taux à utiliser dans le calcul de la TVA virtuelle nécessaire au calcul du prorata de déduction, et dans le cadre précis des exonérations avec droit à déduction puisque dans le cas du régime suspensif les taux de la TVA (devenue virtuelle) sont déjà connus.

C’est ainsi que dans le numérateur  de la formule du Prorata, on retrouve :

- Les ventes soumises à la TVA;
- Les ventes en suspension de taxe aux bénéficiaires du régime suspensif (article 94 du CGI);
- Les exportations;
- Les ventes des engins et filets de pêche destinés aux professionnels de la pêche;
- Les engrais (exonération soumise à formalités);
- Certains produits et machines destinés exclusivement à l’agriculture et énumérés au 5ème alinéa de   l’article 92 du CGI;
- Les d’immobilisations ouvrant droit à  déduction, livrées aux assujettis exonérés, en amont, (biens d’équipement, enseignement privé, diplômés de la formation professionnelle etc…)  ;
- Les biens susceptibles à inscrire dans un compte d’immobilisation et donnant droit à  déduction, pendant une durée de vingt- quatre mois à compter du début d’activité (exonération soumise à formalités).
- Machines et outillages médicaux relatifs à l’hémodialyse ;
- Certains médicaments relatifs à des maladies graves ou permanentes tel de le Sida ou le diabète;
- Les constructions de cités universitaires ;
- Vente, réparation et transformation des bâtiments de mer;
- les prestations de restauration fournies directement par l'entreprise à  son personnel salarié ;
- les opérations de transport international ;
- Certaines opérations réalisées par Bank Al maghrib, les banques offshores et les sociétés holding offshores ;
- La restauration de monuments historiques (exonération soumise à formalités);
- La construction de logements sociaux (article 92 du CGI-28°).
- les véhicules neufs acquis par les personnes physiques et destinés exclusivement à être exploités en tant que voiture de location (taxi)
- etc…

Alors que le dénominateur est composé du chiffre d’affaires taxable  global + les T.V.A.  fictives sur les  ventes exonérées avec droit à déduction, et sous couvert du régime suspensif (le tout porté au numérateur) + CA provenant d’opérations exonérées sans droit à déduction (article 91 du CGI) et d’opérations hors champ d’application de la TVA (activités commerciales agricoles)

Pourtant, et contrairement aux apparences , le recours à l’utilisation du prorata n’est pas inéluctable et peut être évité, si telle est la volonté de l’assujetti, par l’accomplissement de certaines obligations comptables et administratives. Ainsi, et toujours dans l’article 104 du CGI on relève que : « Lorsque des entreprises englobent des secteurs d'activité réglementés différemment au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, la détermination du prorata annuel de déduction peut être effectuée distinctement pour chaque secteur après accord de l’administration fiscale. »
Cet accord de l’administration fiscale est  en fait subordonné aux conditions suivantes :

1. l’établissement d’une demande expresse auprès de l’administration fiscale ;
2. l’établissement de comptabilités séparées pour chaque activité réglementées différemment au regard de la TVA  et au regard du prorata de TVA, de telle sorte qu’il soit possible de déterminer en toute clarté la catégorie et le volume du chiffre d’affaires auquel sera appliqué un régime différent de TVA.
3. l’obtention d’un accord écrit de la part de l’administration fiscale.

Il s'agit  donc de faire un choix entre le régime commun du prorata de déduction et celui particulier à certaines entreprises ayant opté pour la séparation des activités soumises  des régimes différents de prorata et obtenu l'accord écrit de l'administration fiscale. D’où l’existence de deux régimes issus de la règle du prorata :

Le régime commun:

On applique alors un unique prorata commun à l'ensemble des TVA déductibles sans aucune exception.

Le régime particulier:

Après accord écrit de l’administration fiscale, les comptabilités relatives à chacune des activités du contribuable, initialement soumises à des prorata différents, sont tenues séparément, ce qui permet d'identifier clairement quel taux de récupération appliquer à quel TVA déductible. Ce qui aboutit à appliquer plusieurs taux de prorata (fictifs) pour un seul assujetti, puisque la règle du prorata ne s’applique plus dans ce cas et que l’assujetti revient au régime commun, pour chacune de ses activités.

III - Les références  de la base de calcul en matière de prorata :

L’article 104 du Code Général des Impôts est clair à ce sujet : « Ledit prorata est déterminé par l'assujetti à la fin de chaque année civile à partir des opérations réalisées au cours de ladite année. Ce prorata est retenu pour le calcul de la taxe à déduire au cours de l'année suivante.
Pour les entreprises nouvelles, un prorata de déduction provisoire applicable jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la création de l'entreprise est déterminé par celle-ci d'après ses prévisions d'exploitation. Ce prorata est définitivement retenu pour la période écoulée si à la date d'expiration, le prorata dégagé pour ladite période ne marque pas une variation de plus d'un dixième par rapport au prorata provisoire. »

Ainsi l’année de référence pour le calcul du prorata de déduction relatif à la TVA, est l’année précédente et plus exactement la structure du chiffre d’affaires global de l’exercice N-1. Ainsi, le prorata d’un exercice ne peut être déterminé qu’à l’inventaire de fin d’exercice, par conséquent les règles fiscales prévoient l’utilisation au cours de l’exercice, le prorata de l’exercice précédent pour décomposer la TVA récupérable en TVA admise en déduction et en TVA non acceptée en récupération à incorporer à l’élément taxé.

Toutefois cette pratique est impossible, lorsqu’il s’agit d’entreprises nouvellement créées. Mais la loi reste également très explicite sur ce point précis et autorise l’estimation d’un prorata provisoire en fonction de ses prévisions personnelles, prorata qui est susceptible d’être recorrigé au cours l’exercice suivant s’il accuse une variation de plus de 10% du prorata proposé. Pour ces nouveaux assujettis, comme pour les anciens, et en cas de variation significative du prorata (plus de 10% pour les nouveaux et plus de 5% pour les anciens), une régularisation est possible, soit dans le sens d’un versement  supplémentaire de taxe, soit par un complément de déductions, mais uniquement dans le cas précis des immobilisations. En effet, Il est important de noter que ces régularisations concernent exclusivement les  immobilisations amortissables. Ledit prorata est définitif pour les biens acquis ne constituant pas des immobilisations et les services.

IV - Les régularisations du prorata :

            Il est courant pour un assujetti de  réorienter ses activités commerciales, soit vers des marchés où la majorité des produits bénéficient d’exonérations avec droit à déduction ou de suspension de taxe (pourcentage de déductions plus élevé donnant droit  à une déduction complémentaire), soit vers des débouchés où l’essentiel du chiffre d’affaires est exonéré sans droit à déduction ou hors champ d’application de la TVA (prorata plus faible entraînant un reversement de taxe au Trésor).
            En raison de cette variation du prorata annuel,  un certain nombre de corrections, touchant la taxe sur les achats d’immobilisations amortissables, déduite au courant de l’exercice précédent (ancien prorata), est nécessaire. Ces régularisations font l’objet du II l’article 104 du, qui stipule que :

« II.- Régularisation de la déduction portant sur les biens immobilisés :

1°- Régularisation suite à variation du prorata :
En ce qui concerne les biens inscrits dans un compte d'immobilisation visés à l'article 102 ci-dessus, lorsque au cours de la période de cinq années suivant la date d'acquisition desdits biens, le prorata de déduction calculée dans les conditions prévues au I ci-dessus, pour l'une de ces cinq années, se révèle supérieur de plus de cinq centièmes au prorata initial, les entreprises peuvent opérer une déduction complémentaire. Celle-ci est égale au cinquième de la différence entre la déduction calculée sur la base du prorata dégagé à la fin de l'année considérée et le montant de la déduction opérée dans les conditions au I du présent article.
En ce qui concerne les mêmes biens, si au cours de la même période, le prorata dégagé à la fin d'une année se révèle, inférieur de plus de cinq centièmes au prorata initial, les entreprises doivent opérer un reversement de taxe dans le délai prévu à l'article 113 ci-dessous. Ce reversement est égal au cinquième de la différence entre la déduction opérée dans les conditions prévues au I ci-dessus et la déduction calculée sur la base du prorata dégagé à la fin de l'année considérée.

Soit en termes plus simples, il existe deux possibilités de régularisation du prorata :

1- La récupération d’un écart de TVA dû à une variation positive du prorata supérieure à 5 points  et  illustrée par la formule suivante :